Rechtsbescherming bij de bestraffing van de suppletieverplichting uit art. 10a AWR
11 oktober 2024
De suppletieverplichting uit art. 10a AWR heeft de gemoederen de afgelopen jaren flink bezig gehouden. Dit betreft onder andere de vraag of een schending van de suppletieverplichting strafrechtelijk kan worden vervolgd. Maar ook of de suppletieverplichting an sich in strijd is met het nemo tenetur-beginsel. Hierover is de laatste jaren de nodige rechtspraak gewezen. De rechtsbescherming van belastingplichtigen bij de bestraffing van de suppletieverplichting is hierdoor verbeterd. Tijd om anno oktober 2024 de balans op te maken.
De suppletieverplichting uit art. 10a AWR
Artikel 10a AWR stelt dat belastingplichtigen verplicht zijn om een suppletieaangifte in te dienen als is gebleken dat in de afgelopen vijf jaren een aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. De wet stelt hieraan nadere eisen, bijv. met betrekking tot de tijdigheid van de suppletieaangifte en de wijze waarop de suppletie moet worden gedaan. Niet (tijdige) nakoming van de suppletieverplichting kan op grond van art. 10a AWR worden bestraft met fiscale boete van ten hoogste 100%.
Bestraffing van de suppletieverplichting: strafvervolging?
Al eerder is geschreven over de vraag of een schending van de suppletieverplichting strafrechtelijk kan worden vervolgd. Deze vraag kwam ook aan de orde in een arrest van Hof Den Bosch [1]. Zo oordeelde het hof in 2018 dat de suppletieverplichting in de parlementaire geschiedenis consequent is aangemerkt als beboetbaar feit. “Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook niet dat de wetgever het toepassingsbereik van 68 van de AWR – en in het verlengde daarvan artikel 69 van de AWR – heeft willen verruimen. De wetgever heeft bovendien kenbaar gemaakt enkel te willen voorzien in de mogelijkheid tot oplegging van een vergrijpboete.”
Het hof komt tot de conclusie dat art. 10a AWR niet is aangemerkt als strafbaar feit. Het is daarom niet mogelijk om een verdachte wegens het niet (tijdig) nakomen van de suppletieverplichting strafrechtelijk te vervolgen.
In de praktijk was merkbaar dat de bestraffing van de suppletieverplichting zich ook in het strafrecht afspeelde. Zo was merkbaar dat het Openbaar Ministerie het niet (tijdig) nakomen van de suppletieverplichting strafrechtelijk vervolgde op grond van art. 68 AWR in combinatie met art. 10a AWR. De vraag is of de verplichting uit art. 10a AWR überhaupt onder de strafbaar gestelde fiscale verplichtingen uit art. 68 AWR kan worden geschaard. Gelet op de hierop gewezen rechtspraak is sedertdien de ontwikkeling merkbaar dat geen (of minder vaak) vervolging meer plaatsvindt voor het niet nakomen van de suppletieverplichting (ex art. 10a AWR met art. 68 AWR), maar dat het Openbaar Ministerie vervolgt voor het opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften (op grond van art. 69 AWR).
Is de suppletieverplichting an sich in strijd met het nemo tenetur-beginsel?
Oordeel Hof Den Bosch: ja
In het hiervoor genoemde arrest van Hof Den Bosch uit 2018 overwoog het hof ook dat belastingplichtigen door de suppletieverplichting verplicht zijn om informatie aan de inspecteur te verstrekken van eerder gedane onjuiste of onvolledige aangiften. Als sprake is van eerder opzettelijk gedane onjuiste of onvolledige aangiften, leidt dit ertoe dat de belastingplichtige de inspecteur in kennis stelt van een beboetbaar feit. Dit zou het verbod op zelfincriminatie (ofwel het nemo tenetur-beginsel) schenden. “Door de verdachte bij wet tot suppletie te dwingen, terwijl zij daarmee de inspecteur van de rijksbelastingdienst op het spoor brengt van een beboetbaar of strafbaar feit en zich aldus bloot stelt aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging, verliest het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis.” Het hof oordeelt daarom dat, wegens strijdigheid met art. 6, lid 2 EVRM en art. 48, lid 1 Handvest, de fiscale bepalingen buiten toepassing moeten blijven [2]. Ten aanzien van de bestraffing van de suppletieverplichting oordeelt het hof aldus dat de verplichting zelf strijdig is met o.a. art. 6 EVRM.
Oordeel Hoge Raad: nee
In cassatie op een ander arrest (namelijk een arrest van Hof en Haag uit 2019) oordeelde de Hoge Raad in 2021 over de vraag of de suppletieverplichting in strijd is met het nemo tenetur-beginsel. Het antwoord luidt kort gezegd dat als een belastingplichtige voldoet aan de suppletieverplichting, het gevolg kan zijn dat het vermoeden ontstaat van een beboetbaar of strafbaar feit. “Dat brengt echter niet mee dat de belastingplichtige zich met een beroep op het nemo-teneturbeginsel aan de suppletieverplichting zou kunnen onttrekken.” Een belastingplichtige blijft verplicht om informatie ten behoeve van de belastingheffing te verstrekken [3].
Het oordeel van de Hoge Raad is duidelijk: de suppletieverplichting an sich is niet in strijd met het nemo tenetur-beginsel. De Hoge Raad oordeelt hiermee dus andersluidend dan Hof Den Bosch. Maar hiermee is de kous nog niet af voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen. De Hoge Raad oordeelt namelijk dat de informatie uit de suppletie niet mag worden gebruikt voor fiscale beboeting.
Informatie uit de suppletieverplichting mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting
De oplossing van de Hoge Raad (uit het arrest uit 2021) is dat het bewijs uit de suppletieaangiften niet mag worden gebruikt voor het opleggen van een fiscale boete. Ondanks dat de Hoge Raad oordeelt dat de suppletieverplichting niet in strijd is met het nemo tenetur-beginsel, oordeelt de Hoge Raad wel dat het beginsel eraan in de weg staat dat de verstrekte informatie (in de suppletieaangifte) wordt gebruikt als bewijs voor het opleggen van een boete. Deze informatie is immers aan te merken als wilsafhankelijk materiaal en mag daarom niet worden gebruikt. Het maakt daarvoor niet uit dat de informatie in de suppletieaangifte gebaseerd kan zijn op in de administratie aanwezige facturen en documenten [4].
Als sprake is van een suppletieverplichting, dan mag de inspecteur de informatie daaruit niet gebruiken voor het opleggen van een fiscale boete. Hiermee wordt het recht van een belastingplichtige om niet mee te werken aan de eigen veroordeling gewaarborgd.
Ontwikkelingen in de rechtspraak
Door deze rechtspraak is de nodige duidelijkheid verkregen. De bestraffing van de suppletieverplichting is verduidelijkt: geen strafvervolging (volgens Hof Den Bosch), maar er is wel een fiscale boete mogelijk. En de informatie uit de suppletie mag niet voor fiscale beboeting worden gebruikt. De rechtspraak richt zich nu vooral op de vraag of sprake is van een ‘geldige’ suppletieaangifte, om zo tot bewijsuitsluiting te kunnen concluderen.
Is sprake van een tijdige suppletie?
Deze vraag speelde bij Hof Amsterdam [5]. De verdenking in deze strafzaak was dat de verdachte onjuiste belastingaangiften had ingediend of daaraan feitelijk leiding had gegeven (art. 69, lid 2 AWR). De verdediging stelde dat het strafrechtelijk onderzoek is gevolgd na de ingediende suppletieaangiften. Het bewijs uit de suppletieaangifte mag niet worden gebruikt voor beboeting of bestraffing – conform het hiervoor aangehaalde oordeel van de Hoge Raad uit het arrest uit 2021.
Het hof oordeelde dat reeds vóór de ingediende suppletieaangiften bij de Belastingdienst bekend was dat er nihilaangiften waren gedaan en dit als opvallend was aangemerkt. Hierover is een bedrijfsgesprek geweest, waarna herinneringen en aanmaningen door de Belastingdienst zijn gestuurd. Daarop reageerde de BV niet, maar er werden uiteindelijk wel suppletieaangiften ingediend. Het hof oordeelt dat nu de suppletieaangiften zijn gedaan ná de confrontatie door de Belastingdienst, het ervoor moet worden gehouden dat de Belastingdienst de onvolkomenheden al op het spoor was. Daarom kan geen sprake zijn van bewijsuitsluiting van de suppleties en van het op basis daarvan later vergaarde bewijsmateriaal.
In een andere zaak bij Hof Amsterdam beriep de verdachte zich op de inkeerregeling uit art. 69, lid 3 AWR. Het hof oordeelde dat de verdachte de suppleties had ingediend nadat hij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de Belastingdienst van de onjuistheid van de eerder ingediende aangifte op de hoogte was [6]. Ook hier was dus geen ’tijdige’ suppletie ingediend, waardoor de belastingplichtige zich dus niet op het arrest van de Hoge Raad uit 2021 kon beroepen om tot bewijsuitsluiting te komen (omdat het materiaal in de suppletie wilsafhankelijk zou zijn.
Rechtspraak uit 2024
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelde over het verweer van een belastingplichtige tegen een vergrijpboete. De belastingplichtige stelde dat sprake was van een vrijwillige verbetering door het indienen van een suppletieaangifte. Volgens de belastingplichtige zou daaraan niet afdoen dat de Belastingdienst al een boekenonderzoek had aangekondigd, omdat dit boekenonderzoek zag op meerdere groepsvennootschappen.
Volgens de rechtbank is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een vrijwillige verbetering, omdat niet is bewezen dat er een ‘suppletie’ is ingediend. Uit de systemen van de Belastingdienst volgt niet dat een suppletie is ontvangen. Daarbij komt dat een ingediende suppletie nadat een boekenonderzoek is aangekondigd niet kan gelden als een vrijwillige verbetering. De rechtbank oordeelt dat de boete terecht is opgelegd [7].
In een andere zaak bij Zeeland-West-Brabant stelde de belastingplichtige dat de aangiften omzetbelasting onjuist werden ingediend, maar dit op het einde van het jaar met een ‘rondrekening omzetbelasting’ weer werd rechtgetrokken. Hij wist niet waarom geen suppletie was ingediend, maar beriep zich op de betrokkenheid van een oud-administrateur en externe accountant. De rechtbank overweegt ten aanzien hiervan dat dit een blote stelling betreft en dat de belastingplichtige niet met concrete stukken deze stelling heeft onderbouwd. De rechtbank gaat er daarom aan voorbij en oordeelt dat de boete terecht is opgelegd [8].
Tot slot
Doordat de Belastingdienst lange tijd de focus had op het onderzoeken van btw-balansschulden, was de suppletieverplichting uit art. 10a AWR lange tijd een ‘hot topic’. De in 2012 ingevoerde verplichting heeft daardoor in relatief korte tijd een stroom aan rechtspraak opgeleverd. De rechtsbescherming bij bestraffing van de suppletieverplichting is hierdoor verbeterd.
Het belang van een suppletie is groter dan ‘enkel’ de fiscale boete die kan worden opgelegd op grond van niet nakoming van art. 10a AWR. het al dan niet indienen of ingediend hebben van een suppletie speelt ook een rol bij andere fiscale boetes. Als immers sprake is van een vrijwillige verbetering (door middel van de suppletie), kan geen verzuimboete (par. 24, lid 7 BBBB – tekst 2024) en vergrijpboete (par. 25, lid 8 BBBB – tekst 2024) worden opgelegd. Met de verduidelijking van de Hoge Raad dat het bewijs uit een suppletieverplichting niet mag worden gebruikt als bewijs voor een fiscale boete, zullen de fiscale procedures zich nu richten op de vraag of tijdig een suppletieaangifte is gedaan.
—————————————————-
[1] Hof ‘s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879.
[2] Hof ‘s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879.
[3] Hoge Raad 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351.
[4] Hoge Raad 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351.
[5] Hof Amsterdam 30 september 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:2806.
[6] Hof Amsterdam 24 november 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3321.
[7] Rb. Zeeland-West-Brabant 18 juli 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:4983.
[8] Rb. Zeeland-West-Brabant 26 februari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:1180., lid 7 BBB
Ook interessant:
